专家观点|管理会计的性质和体系：辨析与重构-管理会计体系研究中心
管理会计主要是为企业内部管理的决策提供信息支持的系统，在会计目标的历史变迁中都市藏真，管理会计之所以形成就是为了实现会计的决策有用观。管理会计作为一个决策信息支持系统必须为企业内部管理以至外部利益相关者提供相应的决策信息。为了提供这些信息，管理会计必然要采用各种技术（工具）和方法对企业的各种信息进行加工处理，以便成为与决策相关和有用的信息。管理会计提供信息是目的，而采用的各种技术（工具）和方法只是手段战神冉闵。管理会计运用这些技术（工具）和方法为企业内部管理的决策提供相关和有用信息，最终的目的就是要以最经济的方式提高企业的生产经营效率，最终实现企业效益最大化目标。在现代管理会计中把这一目标定格为实现企业价值增值。从管理会计这一性质出发，可以重新构造管理会计体系，主要包括以下方面：
一、管理会计为企业内部的所有管理层级提供决策信息
管理会计产生于会计决策有用观的需要，主要为企业内部的管理当局或者更准确地说是管理者提供决策信息支持，尽管管理会计提供的信息也可以为企业外部利益相关者的决策提供信息支持，但仍然是建立在主要为企业内部管理提供服务的基础上的。早期的管理会计所提供的决策信息主要是为企业的最高管理当局所用，但是伴随着企业规模的不断扩大、经营结构的日益复杂、组织层级的不断增加以及外部市场竞争的日趋激烈，企业不得不采取分权管理和扁平化的管理模式，企业的管理权限被有效地分解在组织的各个层级鄢陵天气预报，特别是下放到最贴近市场的基层，使得企业内部的每个层级都有了自身的管理权，与这种管理权相匹配就有了相应的决策权。事实上，引入管理会计后，许多企业都建立了各种各样的责任中心，这些责任中心都有的缺陷，就有必要强化会计信息的披露。一般认为信息透明度的高低本身就表明了治理的强弱，信息透明度越高，公司内部的治理强度就越大，反之亦然。所以，广大的公众投资者为了保护自身的利益尽可能地防止内部人控制，也要求通过会计信息披露内容和披露方式的变革强化公司的内部治理。会计的投资者保护功能正是表现在会计信息有助于资本市场的证券定价和上市公司的内部治理上，简称为定价功能和治理功能。由于管理会计主要为企业内部管理提供信息，这种基于内部管理的决策需要所提供的信息可以由结果追溯至原因，可以由整体追溯至细节，由现在追溯至未来，由价值信息追溯至业务信息甚至作业信息，无疑在公司内部增强了信息的透明度，对于强化公司的内部治理有着重要的作用。同时，管理会计所提供的信息除非由于商业秘密保护的需要，如果对外各自的权责利，都必须要进行相应的管理决策（胡海波和胡玉明，2013）。青岛海尔甚至在企业内部建立了许多的模拟法人，既然是模拟法人就具备了相对独立核算、自主经营、自负盈亏的特点。正是基于这样的实际需要，会计提供信息不再仅仅是以企业整体作为主体，而是形成了分部会计。企业内部的任何一个责任单元都可以作为会计信息提供的主体，所提供的这些信息既可以用来考核评价每一个责任单元的业绩，也需要为每一个责任单元的管理提供决策有用信息。
在企业内部存在着若干管理层级，每一个管理层级的管理使命和权限是不相同的，通常可以把整个企业的管理层级分为战略层、经营层和作业层（敖小波等，2016）纳罕的近义词。战略层主要是指股东大会、董事会、监事会，也包括高管层（也会有部分战略制定的职能）所组成的整体，其主要职责就是要为企业的未来发展和整体的协同运转制定大政方针和发展战略。经营层主要是指高管层和企业各职能部门所组成的整体，其根本任务就是要将企业的大政方针和发展战略落实到企业的生产经营活动之中，并对企业的生产经营活动进行计划、组织、指挥、协调和控制蜀山绿袍，所以，经营层涉及对整个企业的生产经营过程的有效管理。作业层一般包括所有直接从事生产经营和管理业务的具体岗位，作业形成岗位，所以称之为作业层。仔细分析可以发现，企业的岗位如果按照生产经营与管理活动区分，就形成了与从事生产经营活动有关的经营岗位和与从事管理活动有关的管理岗位。在这里需要说明的是，战略层、经营层和作业层的分类与管理岗位和经营岗位的分类并不是一回事，前者的分类是按照整个企业中的管理层级或者管理的全局性程度进行的；后者的分类则是按照作业的性质进行的，以进行生产经营活动的作业为基础形成的岗位就是经营岗位，以进行管理活动的作业为基础形成的岗位就是管理岗位。对于任何岗位本身的管理都处在作业层，如即便是在董事会的层次，对每一个董事岗位的作业、作业成本和作业效率所进行的管理就处在作业层面，而每一个董事参与到董事会的有关企业发展战略的决策的行为则处在战略层。管理岗位作为一个独立的组织单元有其自身的管理职责权限，要进行相应的管理作业，也会发生相应的作业成本和产生相应的管理效率，所以，对管理岗位的管理就属于作业层的管理。同理，对经营岗位的管理也属于作业层的管理。在企业管理实践中，为了更好地使各个层级岗位的权责利边界能够清晰地划分，也为了使生产经营和管理活动协同动作，通常会对若干岗位进行有效整合，从而形成责任中心或者模拟法人。尽管在责任中心或者模拟法人中也会存在若干岗位，但对于责任中心或者模拟法人本身的管理仍然处在作业层面，因此也就把它们划归作业层。
无论战略层、经营层还是作业层楚人美粤剧，在分权管理的条件下都有自身的决策权，都必须要进行相应的决策，为了确保这些决策的科学有效，必须要获得相关的信息支持，管理会计在提供决策相关和有用信息时就必须要满足这三个层级进行决策的需要。在战略层面，为了确定企业的大政方针和发展战略以及使其落地的各种重大决策和预算，就必须要获得整个宏观经济变化趋势、产业结构的发展规律、企业在同一产业中的竞争优劣势、企业进一步发展的内在潜力等全局性、前瞻性的各种信息；在经营层面，为了确保企业大政方针、发展战略特别是各项重大决策和预算的真正落实，就必须要获得企业产品和服务的市场需求的信息、企业外部资源供应状况的信息、企业内部资源现状的信息、企业与其他竞争对手相比较而形成的优劣势的信息、企业进一步发展的内在潜力的信息等，这些信息与企业自身的生产经营活动密切相关；在作业层面，为了履行每个特定岗位（责任中心、模拟法人）的职责，就必须要获得岗位成本和岗位效率及其成员的信息、与其他企业相应岗位进行比较的差异信息等与某一岗位的特殊职能密切相关的信息。
因此，管理会计必须提供企业内部各个管理层级在分权管理条件下的相应权利提供所需要的决策信息，这些信息的特征与每个层级所担负的管理职能或者说享有的管理权利的性质相关，也与每个管理层级所进行的作业的属性密切相关。
二、管理会计为整个企业内部管理活动过程提供信息
管理会计为企业的各个管理层级提供决策有用信息，任何一个管理层级所开展的管理活动会经历一个完整的过程。在前面有关管理会计的历史回顾中可以看到，大致上管理活动过程分为规划、决策、控制和评价等环节，而在管理学上一般把管理活动过程分为计划、执行、控制、评价和反馈。实际上两者所经历的环节基本相同，规划与计划具有相同性，但在管理学上要做出计划必然要进行预测与决策，显然这里的计划包含了预测、决策和规划；在管理会计中的控制显然是指对执行的控制，没有执行就没有控制，通过控制才能保证执行按照计划的要求得以实现，从这个意义出发两者是不可分离的；管理会计中的评价实际上是指业绩考核与评价，在管理学上也是相同的，实际上评价还包含了反馈，因为业绩评价的结果必然要指明计划的最终完成程度，对于出现的差异要分析其形成的原因，并为下一步的管理活动提供相关的信息。这样我们就可以把管理会计中所指明的管理活动过程分为计划或者规划（包括预测决策）、执行、控制、评价（包括反馈）。企业的管理活动过程又与企业的生产经营活动过程紧密地联系在一起，企业的生产经营活动过程包括购进、储存、生产、销售和售后服务等。不仅生产经营活动需要进行管理，而且生产经营活动的每个环节也需要进行管理。整个生产经营活动过程和每个生产经营活动环节所进行的管理活动也必然包括计划或者规划（包括预测决策）、执行、控制、评价（包括反馈）等管理环节，即使在作业层，每一项作业或者每个岗位的业务的管理活动也需要经过这些环节。管理会计必须为每一个管理层级的任何一个管理活动环节提供决策有用信息。在计划或者规划环节必须要为管理主体提供有关计划或者规划形成的原因信息，也就是说企业在未来为什么要达到这样的计划目标、实现这样的规划；在执行环节必须要为管理主体提供计划或者规划执行情况的信息以及执行差异的信息，这些信息具有结果信息的特征；为了控制计划或者规划的执行差异，做出避免和消除差异的决策，必须提供执行差异的原因信息，管理主体以这些原因信息为基础做出纠偏的决策；为了评价一定时期计划或者规划的执行结果，对企业或者企业内部的每个责任主体进行业绩考核，必须要提供企业和企业内部每个责任主体计划或者规划执行结果的信息，以及执行差异及其形成原因的信息，为业绩评价提供决策依据，也为未来的计划或者规划提供相应的信息。
不难看出，管理会计为整个企业内部管理活动过程提供信息具有三个特征：
一是不仅在管理活动的计划或者规划环节需要进行决策，而且在管理活动的执行、控制和业绩评价环节也需要进行决策，决策不仅仅是管理活动某一环节的事情，而是贯穿于整个管理活动始终。在这个意义上讲，管理会计为决策提供有用信息就覆盖了管理活动的全过程，而不仅仅是某一环节。
二是管理活动的每一个环节所提供的决策信息从本质上说就是要为每一个决策结论提供支持，也就是必须说明任何一个决策结论形成的根本原因。如在董事会做出某一投资可行还是不可行的决策时，就必须说明投资项目本身的市场可行性、技术可行性、政策可行性、管理可行性和财务可行性等，这些可行性就是投资项目决策结论的形成原因，可行有可行的原因，不可行也有不可行的原因。
三是管理会计只是为管理活动的每个环节提供决策支持的信息，但管理会计并不直接行使决策的权力，这里必须把决策的信息支持和直接行使决策权区分开来，正如董事会进行投资项目决策时，管理会计为董事会的决策提供信息支持，但投资项目最终是可行还是不可行却是由董事会最终决定。一句话，管理会计不仅要为每个层次的管理主体提供决策信息，而且要为每个管理主体所进行的每个环节的管理活动的决策提供决策信息，这是一个纵横交织的决策信息体系。
三、管理会计所提供信息的内在结构关系是因果关系
管理会计为决策提供信息支持，与传统的财务会计所提供的报告受托责任的信息不同，这种信息具有相关性、未来性、原因性、细节性和业务性等特征，腿部吸脂价格所有这些特征最终都通过原因信息得以体现，也就是说任何一个决策项目的信息支持系统的内在关系都是一种因果关系，所回答的根本的问题就是一个决策结论的做出所形成的根本原因是什么。实际上，企业的信息体系无论从企业整体还是企业内部的责任主体（分部甚至岗位）来看，或者无论是涉及企业全局的决策事项还是某一细小的决策事项，其内在结构都具有因果关系的特征。企业不仅总的计划或者规划的决策结果，而且其中的任何一个计划或者规划事项的决策结果都必须有相应的原因信息提供支撑；在计划或者规划的执行过程中，为了了解执行差异和控制这种差异，不仅总的计划或者规划的执行差异必须要找到最终的原因，而且每一个被计划或者规划的事项也必须找到执行差异形成的最终原因，找到的原因越细，判断这种原因在未来变化的趋势的准确性就会越高，就这些原因提出的决策针对性就会越强。总的原则是，对有利的原因必须不断放大其积极作用，对不利的原因必须规避和消除其不利作用。从企业整体出发，无论计划或者规划阶段、执行与控制阶段还是评价与考核阶段，作为结果的信息主要是由企业财务报表构成的，如果是企业内部的各责任主体，作为结果的信息主要是其分部报告。有结果必有原因新化房产网，所以它们之间都会形成因果关系。比如，在计划或者规划环节辽油二高，企业最终都要以预算来体现其决策结果，由此会形成预计资产负债表、预计利润表、预计现金流量表等报表，这些报表之间本身就存在因果关系，资产负债表是结果报表，其他报表都是在资产负债表的基础上所衍生的原因报表。预计利润表和预计现金流量表既是资产负债表的原因报表，同时也是下一层次原因的结果报表，如利润表中的主营业务利润的原因报表就是商品销售明细表，现金流量表中的来自于筹资活动、投资活动和经营活动的每一项现金净流量也有其形成原因搜龟网。在计划或者规划的执行与控制环节，必然要以这些预算的目标值与实际值进行比较形成企业的整体执行差异，为了说明这些差异也会形成原因报告体系。最后，在业绩评价与考核环节，必然将预计资产负债表、预计利润表、预计现金流量表等与实际执行结果进行比较，寻找执行差异形成的客观和主观原因，也会形成因果关系的报告体系。因此，管理会计在提供决策有用信息时，就是为了决策结论的得出而提供原因信息体系，以支持决策结论，这才是管理会计所提供的决策信息体系的本质结构。这是与决策的本质要求相连的，要决策就要提供决策支持周家如，提供决策支持就是要说明决策可行或不可行的原因。
由上面的分析可得出以下重要结论：
第一，管理会计是提供信息的，所以，管理会计体系本质上就是信息体系。管理会计的信息体系是与决策相关的信息体系宝莲灯后传，要进行决策、得出决策结论就必须要提供信息支持，这种支持决策结论的信息就是原因信息，它与决策结论之间为因果关系。所以，管理会计用于支持决策的信息体系的内在结构就是因果关系。
第二乌兰木通，管理会计在提供决策相关和有用信息时，必然要使用各种管理会计工具和方法，这些工具和方法的使用服从于管理会计所要提供的决策信息的需要，而不是相反。因此，不是管理会计的工具和方法的内在结构构成了管理会计体系，而是管理会计的信息体系的内在结构构成了管理会计体系。事实已经说明，管理会计的工具和方法很难形成一种内在的结构关系，但管理会计所提供的信息体系却有着完整的结构。
第三，管理会计所形成的信息体系是按因果关系形成的，任何一个决策结论都必须得到原因的支持，任何一个原因都必须归结到某一个特定的决策结论上，相辅相成，不可或缺。由于任何一个决策结论都要追溯至原因，这样就使得：
（1）管理会计所提供的信息具有了未来性，找原因就是要找出影响决策的不利因素和有利因素，并判断这些因素在未来变化的趋势，从而就具有了前瞻性和预测性。
（2）管理会计所提供的信息具有了细节性冠盖路，寻找的原因越细，对某一决策结论分析的细节性程度就越高。
（3）管理会计所提供的信息具有了业务性，一般来说作为企业生产经营活动结果的信息都具有价值，但所有这些价值都是企业业务活动以至作业行为的结果，通过对任何一个决策结论寻找原因，最终必然会落实到企业的业务层面或者作业层面。
所以，传统管理会计提供决策信息所面临的一些问题都可以通过因果关系的信息结构得以解决，这里关键是不能把管理会计工具作为管理会计体系的形成基础，而是要以提供决策相关和有用的信息体系作为管理会计体系的形成基础。
第四，在管理会计所支持的决策中，其决策结论可能是一些财务指标，也可能是非财务指标，这些指标作为决策结论也必须要提供原因支持。
四、管理会计信息体系显现的较好载体形式就是预算体系
至今需要解决的问题是管理会计所提供的信息按照什么样的方式披露或者呈现出来。财务会计为了报告受托责任的履行情况采用了资产负债表、利润表和现金流量表等全球一致的表式予以披露或者呈现，那么，管理会计又如何呢？回答这一问题还是必须回到管理会计所提供信息的目的上去，决策有用观表明管理会计就是要为整个管理活动过程提供决策支持信息，琴葛蕾管理活动过程包括计划或者规划（包括预测决策）、执行、控制、评价（包括反馈）等管理环节，所要提供的决策有用信息就必须要与整个管理活动过程有效地融合起来。这种融合一方面以管理活动过程的每个环节为基础提供相关决策信息，另一方面，管理活动的每一个环节也需要这些信息用于决策支持。预算为这种融合提供了最好的实现途径，从管理活动过程看，预算管理可以与管理活动过程完美地结合在一块。在管理活动的每个环节，预算管理都有与之匹配的环节：在计划或规划（包括预测决策）环节，预算管理通过预测决策确定预算体系；在执行和控制环节，按时间序列和责任主体对预算进行分解，控制预算的执行情况，并寻找预算在执行时间上和执行主体上所存在的差异，通过纠正差异保证预算的最终实现；在评价（包括反馈）环节，通过一定时期预算执行结果的评价，可以考核企业及其企业内部每一个责任主体预算目标的完成程度，并以此进行奖罚。可见，预算管理过程和企业的管理活动过程是有机的整体，或者更直接地说，现代企业只要进行管理活动就离不开预算，预算管理的过程就是企业管理的过程，预算管理的环节就是企业管理的环节，这正是现在企业为什么要引入预算管理的根本原因所在。既然预算管理过程和企业管理活动过程如此完美地融合在一起，用于预算管理的各种预算表格就成为了管理会计所提供的决策相关和决策有用信息的基本披露和呈现形式。一方面，可以按照管理活动过程提供基于因果关系链的预算制定、预算执行差异与控制、预算评价与考核的报告体系；另一方面，也可以按照管理活动主体就是上面论及的战略层、经营层和作业层或者更直接地说就是责任中心（包括责任岗位）提供基于因果关系的预算制定、预算执行差异与控制、预算评价与考核的分部报告体系。在这以管理活动环节和管理主体所形成的两个报告体系中，最为重要的是要按因果关系链形成原因报告体系以支持相应的决策结论，在原因报告体系中则可以运用合适的管理会计工具和方法生成原因信息，提供决策支持。如在资本预算中必然涉及到投资项目的可行性分析、投资项目的执行差异分析、投资项目的实际效果分析，在这个过程中会采用各种管理会计的工具和方法生成分析信息，但最终这些信息都要进入资本预算制定、资本预算的执行差异及其执行效果的有关资本预算的报告体系，这样我们就能够实现作为决策结论的报告和作为原因分析的报告之间的一体化，这样构造的信息体系分而不散，原因来自各个方面，但决策结论只有一个。总结上述四个方面鳞沙蚕，管理会计体系如图2 所示。

总之，过去不存在管理会计报告体系，根本的原因就是没有找到为决策所提供的管理会计信息的内在结构，而这种内在结构又是由管理会计要提供决策相关和有用信息的这一本质属性所决定的，提供决策信息就是要为决策结论提供支撑，提供这种支撑就必须要寻找决策可行或不可行的原因。
管理会计经历了一个较长的历史发展时期，即使到今天，仍然没有形成完整的体系，这一方面源于对管理会计性质的认识还存在模糊，另一方面由于这种模糊导致了管理会计体系的构建找不到内在的结构。本文正是从会计演进的历史出发明确了管理会计的性质，以此为基础构建了管理会计体系或者管理会计的信息体系，这为学术界进一步对管理会计的研究提供了重要的参考借鉴。
文章来源：财务研究（作者：谢志华、程恺之、敖小波）
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